I skatteretten er det klare udgangspunkt, at der ikke skattemæssigt er nogen fortrydelsesadgang. Når man tænker på regelmængden og kompleksiteten i skattelovgivningen og på den store og indgribende økonomiske betydning, skatter kan have, vil dette klare udgangspunktet nødvendigvis i visse tilfælde give nogle helt urimelige og uacceptable resultater, som er betænkelige i relation til retssikkerhed.
Lovgivningsmagten har derfor skabt nogle skattemæssige “fortrydelsesmuligheder”, nemlig.
Et skatteforbehold er en betingelse for en privatretlig disposition, hvorefter dispositionen bortfalder eller får et ændret indhold, hvis SKAT tillægger dispositionen en anden skattemæssig virkning end forudsat.
Et skatteforbehold er ikke en egentlig fortrydelsesret. Skatteforbeholdet er derimod en del af den civilretlige aftale mellem parterne. Hvis f.eks. et salg er betinget af, at SKAT godkender den fastsatte kurs på de overdragne aktier, er der ikke indgået nogen civilretlig aftale, og der udløses derfor ingen skat mv., hvis SKAT ændrer den angivne kursfastsættelse. Parterne stilles, som om handlen aldrig var foretaget.
Særligt i familie- og hovedaktionærforhold, bliver der i forbindelse med overdragelse af aktiver mv. ofte taget et skatteforbehold. Et skatteforbehold skal opfylde dels nogle formelle krav dels visse krav til indholdet for at blive godkendt af SKAT.
Skatteforbeholdet skal tages samtidig med dispositionens gennemførelse. Det er en god ide, at skatteforbeholdet indarbejdes direkte i overdragelsesdokumentet, da man hermed sikrer sig at opfylde såvel samtidighedskravet som det såkaldte oplysningskrav, der betyder, at parterne skal oplyse SKAT om, at der er taget et skatteforbehold senest samtidig med, at man i øvrigt afgiver oplysninger om aftalens indhold.
Et skatteforbehold skal utvetydigt angive, hvilke skattemæssige virkninger der udløser forbeholdet, samt hvilken privatretlig virkning der skal indtræde, hvis den skattemæssige forudsætning brister, herunder om hele dispositionen skal tilbageføres, eller der alene skal ske priskorrektion mv.
De to øvrige lovgivningsmæssigt fastsatte ”fortrydelsesmuligheder” eller måske snarere reparationsmuligheder kan kun anvendes, hvis en række betingelser er opfyldt, og det kan til tider være vanskeligt.
Selvangivelsesomvalg omfatter ikke dispositioner eller aftaler mellem flere parter, men udelukkende skatteyderens beslutninger om egne forhold i tilknytning til selvangivelsen. Følgende betingelser skal være opfyldt for, at der kan opnås omvalg:
Hvis SKAT foretager en korrektion af en persons selvangivne indkomst, kan et valg, som personen har foretaget i forbindelse med selvangivelsen, vise sig at få utilsigtede skattemæssige konsekvenser. Som det fremgår af forarbejderne til lovbestemmelsen om selvangivelsesomvalg, vil det forekomme urimeligt at fastholde skatteyderen på et valg foretaget i forbindelsen med selvangivelsen, hvis SKAT efterfølgende tilsidesætter selvangivelsen, og valget som følge heraf får uhensigtsmæssige skattemæssige virkninger, som ikke kunne forudses, da valget blev truffet.
I de første 10-12 år efter Folketingets vedtagelse af bestemmelsen om selvangivelsesomvalg var der adskillige tilfælde, hvor denne reparationsmulighed blev godkendt af SKAT, der alt andet lige anlagde en lempelig fortolkning af, hvornår man kunne få selvangivelsesomvalg. En fortolkning, der havde klar støtte i lovforslagets bemærkninger om rimelighed. Men i de følgende år strammede SKAT grebet, hvilket blandt andet førte til to sager, der begge havnede i Højesteret inden for ét år.
Den ene dom afsagde Højesteret i januar 2020 (Landmandens lån placeret i virksomhedsordningen) og den anden i december samme år (Skattefri fusion og manglende mulighed for fremførsel af aktietab). Med dommen fra januar 2020 vejrede revisorer og andre rådgivere lidt morgenluft, da denne dom gik skattemyndighederne imod. Så kom dommen i december 2020, og her fik SKAT medhold i, at der ikke var adgang til selvangivelsesomvalg. Sidstnævnte dom har resulteret i, at SKAT knap fire år senere har udsendt et såkaldt Styresignal, hvor der lægges op til en alvorlig stramning af, hvornår der er adgang til selvangivelsesomvalg.
Sagen omhandlede en landmand, som havde købt aktier i en række selskaber med bl.a. landbrugsproduktion i Afrika. I 2010 optog landmanden et lån på 2,8 mio. kr. og videreudlånte beløbet til disse selskaber. For indkomståret 2010 selvangav han et tab på aktier på 1,5 mio. kr. I selvangivelsen for 2010 besluttede han at placere lånet i virksomhedsordningen, hvilket udløste en hævning svarende til det indskudte lån og et overskud til beskatning på 1,2 mio. kr. Som følge af aktietabet blev skattebetalingen for 2010 i yderst begrænset. SKAT forhøjede i 2012 landmandens indkomst med 1,5 mio. kr., da man ikke ville godkende det selvangivne aktietab.
Landmanden bad herefter SKAT om selvangivelsesomvalg, idet forudsætningen for at placere lånet i virksomhedsordningen var bortfaldet, da det selvangivne fradrag for aktietab ikke kunne godkendes. SKAT afslog en overførsel af lånet til privatregi med den begrundelse, at det er et krav for selvangivelsesomvalg, at der er en direkte sammenhæng mellem det valg, man har truffet i forbindelse med selvangivelsen, og den ændring, som SKAT efterfølgende foretager. Denne betingelse var efter SKATs opfattelse ikke opfyldt, idet en ændring af personens aktieindkomst ikke var en skatteansættelse af betydning for det valg, som personen havde taget i relation til virksomhedsordningen. Såvel Landsskatteretten som Vestre Landsret var enig med SKAT.
I Højesteret fik landmanden imidlertid medhold i, at han havde krav på selvangivelsesomvalg. Fire ud af fem højesteretsdommere fandt ikke, at der er holdepunkter i lovbestemmelsens ordlyd eller i lovforarbejderne til at stille krav om en direkte sammenhæng mellem selvangivelsesvalget og korrektionen foretaget af SKAT. Efter lovens ordlyd kan det alene kræves, at den ændrede ansættelse ”har betydning for valget, og valget som følge heraf har fået utilsigtede skattemæssige konsekvenser”.
Højesteret skulle herefter tage stilling til, om landmanden ville have valgt anderledes med hensyn til lånets placering, hvis han havde været klar over, at han ikke ville få fradrag
for aktietabet – altså utilsigtede skattemæssige konsekvenser. Med henvisning til de afgivne forklaringer fandt Højesteret, at dette var tilfældet, og han havde derfor krav
på selvangivelsesomvalg.
Denne sag for Højesteret omhandlede en skattefri fusion mellem to selskaber. En sådan skattefri fusion betyder bl.a. at adgangen til at fremføre kildeartsbegrænsede tab på f.eks. aktier mistes i såvel det indskydende som det modtagende/fortsættende selskab. Selskabets ledelse og rådgiverne var i den vildfarelse, at de kildeartsbegrænsede tab i det fortsættende selskab bestod efter en skattefri fusion. SKAT bragte dem ud af denne vildfarelse, da de to år efter fusionen forhøjede selskabets indkomst, idet de modregnede aktietab fra før den skattefri fusion, ikke blev godkendt, da disse var bortfaldet ved den skattefri fusion. Selskaberne ønskede derfor, at fusionen blev ændret til en skattepligtig fusion – man bad om selvangivelsesomvalg.
Højesteret fastslog, at betingelserne for selvangivelsesomvalg ikke var opfyldt, da bortfald af de fusionerede selskabers aktietab var en følge af selskabets eget valg af en skattefri fusion. Ved SKATs efterfølgende ændring af selskabets indkomst blev denne konsekvens fastslået, men konsekvensen af valget var ikke en følge af SKATs ændring af indkomsten.
Selskabets ønske om selvangivelsesomvalg var ikke en ”følge af” af SKATs ændring af selskabets indkomst, men skyldtes manglende kendskab til skattereglerne.
Med direkte afsæt i højesteretsdommen om den skattefri fusion, hvor der ikke kunne opnås selvangivelsesomvalg, fremgår det af Styresignalet, at SKAT fremover kun vil give tilladelse til omvalg, hvis de utilsigtede skattemæssige konsekvenser, som en skattepligtig påberåber sig, er en “følge af”, at SKAT har foretaget en korrektion af indkomsten.
Der skal foretages en objektiv vurdering af, om en person på selvangivelsestidspunktet kan forudse de skattemæssige konsekvenser ved et valg. Det betyder i praksis, at det ikke længere er afgørende, om en person faktisk har forudset konsekvenserne af valget.
I Styresignalet er anført fem eksempler, hvoraf kun de to efter SKATs opfattelse giver mulighed for omvalg. Det ene eksempel er en ”direkte afskrift” af højesteretsdommen om ”Landmandens lån placeret i virksomhedsordningen”. De fire øvrige eksempler omhandler virksomhedsordningen og skattefri virksomhedsomdannelse, hvoraf der kun kan gives tilladelse til omvalg i det ene af eksemplerne, som drejer sig om omdannelse af én ud af flere virksomheder, hvor det opsparede overskud fuldt ud fejlagtigt var modregnet i aktiernes anskaffelsessum, hvilket blev korrigeret af SKAT, og personen kunne derfor vælge at anvende virksomhedsordningen på den virksomhed, der ikke var med i omdannelsen.
Der er ingen tvivl om, at Styresignalet varsler en væsentlig stramning af praksis for, hvornår der vil blive givet tilladelse til selvangivelsesomvalg, hvilket SKAT da også erkender, idet praksisændringen først fik virkning fra og med den 2. december 2024, hvilket var tre måneder efter offentliggørelsen af Styresignalet.
Som nævnt i indledningen er det udgangspunktet, at en civilretlig disposition, f.eks. overdragelse af en fast ejendom, ikke kan gøres om i den forstand, at overdragelsens skattemæssige konsekvenser elimineres. Som nævnt kan dette klare udgangspunkt afstedkomme helt utilsigtede skattekrav. Folketinget har derfor med omgørelsesinstituttet indført hjemmel til en egentlig fortrydelsesadgang, hvis nogle betingelser er opfyldt.
SKAT kan tillade, at en efterfølgende ændring af en privatretlig disposition, som er lagt til grund for en skatteansættelse og derved har affødt et skattekrav, kan tillægges virkning for denne skatteansættelse, så den bortfalder eller ændres. Omgørelsen omfatter altså både det tilfælde, hvor
En omgørelsesanmodning forudsætter betaling af et gebyr på 2.800 kr. (2025).
SKATs tilladelse til omgørelse er betinget af, at følgende betingelser er opfyldt:
Hvis samtlige fem betingelser er opfyldt, har parterne et retskrav på omgørelse, forudsat at det civilretligt er muligt at foretage selve omgørelsesanmodningen.
Det er ofte i sager, hvor interesseforbundne parter er involveret, at der ønskes omgørelse, og netop i disse sager kan det være vanskeligt at overbevise SKAT om, at hensigten ikke i overvejende grad har været at spare eller udskyde skat. De ”ulykkelige” sager om rette indkomstmodtager, hvor en hovedaktionær anses for rette indkomstmodtager i stedet for det af ham ejede selskab, er en af de typer af sager, hvor der efter gældende praksis ikke kan opnås tilladelse til omgørelse.
Betingelsen om utilsigtede skattemæssige konsekvenser betyder ikke, at der stilles krav om en vis almendannelse på skatteområdet. At det er åbenlyst for de fleste med blot et overfladisk kendskab til skat, at der foreligger en klart urigtig retsopfattelse, er uden betydning, hvis den disponerende part kan sandsynliggøre, at det er den retsopfattelse, han i god tro lagde til grund. Konsekvenserne var derfor “utilsigtede” for ham, og det er det afgørende.
Dette illustreres på glimrende vis af en kendelse fra Landsskatteretten om den forbløffede skatterevisor.
Skatterevisorsen blev skilt og i forbindelse med bodelingen overdrog ekshustruen sin halvdel af det hidtidige fælles hus samt halvdelen af en tilhørende ubebygget grund til skatterevisoren. Samme dag og til samme pris videreoverdrog han halvdelen af begge ejendomme til sin nye kæreste. Som mangeårig ansat i SKAT ville han have rene linjer og indsendte derfor en redegørelse for hele forløbet, herunder med de talmæssige konsekvenser, til sin arbejdsgiver. Skatterevisoren var af den opfattelse, at han ikke havde haft nogen fortjeneste, da han havde videresolgt til samme pris, som han selv havde givet. Han havde imidlertid overset reglerne om succession i forbindelse med overdragelse af aktiver ved bodeling. Successionen betød en lavere skatte-
mæssig anskaffelsessum, end han havde forudset, og i konsekvens heraf en skattepligtig avance på 300.000 kr. Det var helt uventet for skatterevisoren. Han anmodede derfor om tilladelse til omgørelse, da han ikke ønskede at sælge, når det udløste en skattepligtig avance. SKAT afslog med den begrundelse, at den skattemæssige konsekvens ikke var utilsigtet, men at skatterevisoren måtte have været vidende om, at en avance ved salget af grunden var skattepligtig.
Landsskatteretten gav tilladelse til omgørelse, da den efter bevisførelsen fandt det bevist, at skatterevisoren ikke havde kendskab til successionsreglerne ved bodeling, og at resultatet derefter for ham var utilsigtet. At han måske på grund af sin fortid og uddannelse burde have kendt reglen, var uden betydning.
Praksis på området er, at omgørelse ikke kan nægtes med henvisning til, at de skattemæssige konsekvenser burde være forudset på dispositionstidspunktet.
Kravet om, at en tilladelse til omgørelse også er betinget af, at dispositionen “er lagt klart frem for myndighederne”, har ikke overraskende aktiveret domstolene.
Højesteret har om denne betingelse udtalt, at:
Disse bemærkninger fra Højesteret er rettesnore for, om dispositionen er lagt klart frem. Det betyder på den ene side, at tilladelse til omgørelse ikke gives, selv om dispositionen kan udledes af selvangivelsen, hvis andre forhold bevirker, at der skabes tvivl f.eks. om tidspunktet for dispositionens foretagelse. Der er her ikke skabt et entydigt, klart billede af den pågældende disposition.
Det betyder på den anden side også – vi nu er tilbage ved den forbløffede skatterevisor – at hvis skatteyderen er af den (fejlagtige) opfattelse, at der ikke er noget at selvangive, kan der ikke stilles et krav om, at dispositionen fremgår eller kan udledes af selvangivelsen, hvis skatteyderen vel at mærke – som skatterevisoren – i enhver henseende loyalt har reageret ud fra, at der ikke var noget at selvangive.
Disse to betingelser hænger sammen. Det ville være at føje spot til skade at acceptere, at skatterevisoren var i god tro med hensyn til, at ejendomsavancen (fejlagtigt) var 0 kr. og derefter nægte omgørelse, fordi han ikke havde selvangivet avancen. Man kan ikke forlange, at en avance skal kunne udledes af selvangivelsen, samtidig med at man erkender, at skatteyderen var i god tro med hensyn til, om avancen var skattefri.kke længere eksisterer.
De privatretlige virkninger af den disposition, der ønskes omgjort skal være enkle og overskuelige. Det betyder i praksis, at det vil være vanskeligt at få tilladelse til omgørelse, hvor en erhvervsvirksomhed ønskes tilbageoverdraget i sin helhed efter at været blevet drevet af den nye ejer i et par år. De mangfoldige dispositioner i den mellemliggende periode vil typisk nødvendiggøre udøvelse af skøn i så betydeligt omfang, at de privatretlige virkninger ikke kan betegnes som klare og overskuelige. I den forbindelse skal det også nævnes, at hvis f.eks. de selskabsretlige regler er til hinder for omgørelse, er omgørelse ikke mulig.
Betingelsen om, at alle, der berøres af en omgørelsestilladelse, skal tiltræde anmodningen, giver heller ikke anledning til mange sager. Når en af parterne ikke længere ”eksisterer”, kan den part selvsagt ikke tiltræde anmodningen om omgørelse. Hvis f.eks. et selskab er opløst efter konkurs og er part i sagen, kan der ikke ske omgørelse, da selskabet ikke længere eksisterer. Det er ikke civilretligt muligt at ændre en aftale indgået med et selskab, der i
Selvangivelsesomvalg er ikke nogen sikkerhedsventil, idet et valg i forbindelse med selvangivelse ikke blot kan omvælges, hvis man fortryder. Det trufne valg skal som følge af SKATs korrektion af den selvangivne indkomst have fået utilsigtede skattemæssige konsekvenser. Den stramning af praksis, som fremgår af Styresignalet, betyder, at det ikke er en reparationsmulighed, som man skal kalkulere med, når der selvangives.
Omgørelse er en reparationsmulighed, men det kan ofte være svært at løfte bevisbyrden for, at dispositionen ikke i overvejende grad har været båret af hensyn til at spare eller udskyde skat, når der er tale om interesseforbundne parter. Domstolspraksis viser også, at kravet om, at dispositionen har været lagt klart frem for SKAT, kan volde visse vanskeligheder, så tilladelse til omgørelse nægtes. Omgørelse kan måske være en mulighed, men det er heller ikke en reparationsadgang, man skal kalkulere med.
Et skatteforbehold kan være et godt redskab især i forbindelse med transaktioner mellem interesseforbundne parter. Skatteforbeholdet skal utvetydigt angive, hvilke skattemæssige virkninger, der udløser forbeholdet, samt hvilken privatretlig virkning, der skal indtræde, hvis den skattemæssige forudsætning brister, ellers er det langt fra sikkert, at man reelt kan gøre brug af forbeholdet. Men det er ikke en fuldstændig sikkerhedsventil, idet praksis viser, at SKAT i flere sager ved transaktioner mellem interesseforbundne parter siger, at parterne ikke var ”i god tro” f.eks. med hensyn til den foretagne værdiansættelse, og skatteforbeholdet som følge heraf ikke kan gøres gældende.
Konklusionen er, at de lovfæstede reparationsmuligheder skal man ikke kalkulere med, men alene forsøge at anvende, hvis det alligevel gik ”galt”.